Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 322-06-74 (бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
+7 (812) 407-24-18 (бесплатно)
Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке

Инвентаризация имущества при налоговой проверке

Проведение инвентаризации имущества по мнению судей

В ходе налоговой проверки инспекторы попросили компанию-налогоплательщика предоставить им рабочую силу, измерительные приборы, мерную тару для пересчета товара на складе. Компания этого не сделала, что было расценено инспекцией как воспрепятствование проведению инвентаризации товара на складе. Итогом проверки стали весьма существенные доначисления налогов.

Компания обратилась в Верховный Суд РФ с иском о признании недействующей приведенной выше нормы Положения.

Решением суда (решение ВС РФ от 24.11.2015 № АКПИ15-1111) ей было отказано в удовлетворении заявления. В свою очередь Апелляционная коллегия не нашла оснований для изменения данного решения (апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 25.02.2016 № АПЛ16-25).

Аргументация налогоплательщика в пользу недействительности приведенного положения. Во-первых, обязанности налогоплательщиков могут быть предусмотрены только актами законодательства о налогах и сборах (подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 1 Кодекса они могут быть определены только самим Кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами.

Инвентаризация имущества при налоговой проверке

Во-вторых, данное положение нарушает право налогоплательщика на распоряжение собственным имуществом, приводит к дополнительным материальным затратам на обеспечение условий для проведения инвентаризации (оплату труда работников, приобретение средств измерений и проч.).

В-третьих, нарушается право требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков и не выполнять акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.

Аргументы суда. Верховный Суд РФ отклонил доводы налогоплательщика в связи с нижеследующим.

Во-первых, обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено Законом о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ), а также рядом иных нормативных правовых актов (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв.

приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н; п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Поэтому, закрепляя в оспариваемой норме требование об обязанности налогоплательщика создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, Минфин России и МНС России не вышли за рамки предоставленных полномочий и не установили требования, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, утверждение о том, что оспариваемая норма приводит к дополнительным материальным затратам, поскольку обязывает приобретать дополнительное имущество (весы, измерительные и контрольные приборы, мерную тару), а также нанимать рабочую силу для перевешивания и перемещения грузов, является несостоятельным и основано на неверном толковании норм материального права.

Так как проведение инвентаризации предусмотрено законодателем для организаций независимо от рода их деятельности, то налогоплательщик обязан обеспечить налоговую инспекцию при проведении инвентаризации имущества только той рабочей силой и тем оборудованием, которое у него уже имеется.

К сожалению, мнение представителя Минюста России суд оставил без комментариев.

Инвентаризация производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, не может быть осуществлена без рабочей силы для перевешивания и перемещения грузов, весов, измерительных и контрольных приборов, в связи с чем требование налогового органа о предоставлении данных средств является обоснованным.

Регулирование инвентаризационных разниц и порядок списания НДС по этим операциям

Выявленные по окончании инвентаризации расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества должны быть отрегулированы согласно ст.12 Закона о бухгалтерском учете и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию в корреспонденции со счетами по учету этого имущества (01, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11, 12, 16, 19, 20, 21, 23, 29, 40, 41, 45, 50, 56, 58, 60, 68, 71, 84 и другие) и зачислению на финансовые результаты по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», а у бюджетных организаций — на увеличение финансирования (фондов) по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации <*>.

Недостача имущества и его порча отражаются на счете 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учтены эти виды имущества <**>. На этот счет также необходимо списать: суммы НДС по неоплаченным и похищенным материальным ценностям (Д-т 84 К-т 19); суммы отклонений по товарно — материальным ценностям, относящиеся к недостающим или испорченным товарно — материальным ценностям (превышение) (Д-т 84 К-т 16), и восстановить суммы НДС, ранее возмещенные из бюджета по похищенным материальным ценностям (Д-т 84 К-т 68).

Учтенные на счете 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» суммы могут быть списаны либо на конкретных виновников, либо на издержки производства или обращения, а у бюджетных организаций — на уменьшение финансирования из бюджета. Согласно п.5.1 Методических указаний по инвентаризации списание потерь от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, отражается в составе внереализационных расходов по дебету счета 80 и будет учитываться для целей налогообложения согласно п.

При списании недостач и потерь, фактически выявленных в результате инвентаризации, следует учитывать Разъяснения Минфина России от 24.06.1999 N 04-02-04/1, суть которых состоит в следующем. В 1999 г. допускается применение норм естественной убыли материальных ресурсов при списании на издержки производства и обращения, разработанных и утвержденных соответствующими постановлениями Совета Министров СССР, министерствами и ведомствами по согласованию с Минфином СССР.

Предлагаем ознакомиться:  Как отчитываются ип в налоговой

Таким правом организации могут воспользоваться до принятия части второй (специальной) Налогового кодекса РФ, в проекте которой предусмотрена норма о праве списания на издержки производства и обращения недостач и потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ. В то же время в 1998 г.

организации проводили списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли за счет прибыли, остававшейся в их распоряжении, так как продление срока действия Норм естественной убыли, утвержденных Минторгом СССР от 02.04.1987 N 88, согласно Поручению Правительства РФ от 09.12.1997 N ЯУ-П2-39565 было установлено только на 1997 г.

Корректировок ранее списанных в 1998 г. недостач и потерь в пределах норм естественной убыли за счет чистой прибыли на издержки производства и обращения не должно быть. Аналогично и права на возврат и зачет в счет налоговых платежей сумм, фактически внесенных в бюджет по итогам за 1998 г., организации не имеют.

Имеет свои особенности в правилах отражения, а также списания сумм НДС, числящихся в составе этой задолженности, регулирование результатов инвентаризации, расчетов (дебиторская и кредиторская задолженность), а также резервов, фондов и финансовых вложений.

Традиционные, общие правила регулирования отклонений от данных бухгалтерского учета заключаются в следующем:

  • нереальная ко взысканию и неподтвержденная дебиторская задолженность списывается на убытки, а кредиторская задолженность — на увеличение финансового результата как внереализационные доходы и расходы по счету 80 «Прибыли и убытки»;
  • излишне или необоснованно созданные фонды и резервы, учтенные на счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей», подлежат списанию на счет 80 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 89 в конце отчетного года;
  • необоснованно созданный либо не подтвержденный инвентаризацией резерв сомнительных долгов [создают организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки] подлежит списанию по дебету счета 82 «Резерв сомнительных долгов» на увеличение прибыли в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» в конце отчетного года;
  • недостача ценных бумаг [несоответствие фактического наличия по эмитентам в разрезе серий, номеров, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения данным бухгалтерского учета (реестров, книг), а также несоответствие данных бухгалтерского учета данным выписок банков — депозитариев (по ценным бумагам, сданным на хранение)] отражается по дебету счета 84 с кредитом счетов 06, 58.

Выявленные расхождения по учету сумм, числящихся на счетах по учету дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе с истечением срока исковой давности или нереальной ко взысканию, должны быть списаны с баланса в соответствии с правилами, установленными Положением по ведению бухгалтерского учета (п.77, 78).

Дебиторская задолженность с просроченным сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя организации на внереализационные потери (убытки), а суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, и неподтвержденная задолженность подлежат списанию (зачислению) на финансовые результаты (прибыль).

Общий срок исковой давности для предъявления иска лицом, чье право нарушено (исковая давность), установлен в 3 года (ст.196 ГК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать особый режим списания дебиторской и кредиторской задолженности при выполнении сделок по договорам поставок согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и Постановлению Правительства РФ от 19.08.1995 N 817. Указанная дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты по истечении 4-х месяцев и не учитывается при налогообложении, то есть не уменьшает финансового результата. Списанная кредиторская задолженность отражается в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов.

При списании с баланса нереальной ко взысканию, а также просроченной дебиторской и кредиторской задолженности следует соответствующим порядком отразить суммы НДС, относящиеся к этой задолженности. Такой порядок изложен в Разъяснении Минфина России от 22.05.1996 N 04-03-11, а именно:

  • в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты, сумма НДС, относящаяся к дебиторской задолженности, подлежит взносу в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность, то есть налогооблагаемый оборот увеличивается на сумму дебиторской задолженности;
  • если выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по мере отгрузки, то никаких обязательств по доначислению НДС у налогоплательщика не возникает.

При списании на финансовые результаты кредиторской задолженности суммы НДС, учтенные на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», согласно документам, подтверждающим стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), следует списать за счет собственных источников. Такие суммы НДС не подлежат возмещению из бюджета и к зачету не принимаются.

Кредиторская задолженность, учтенная на счете 64 «Расчеты по авансам полученным» (авансы, предоплата), по которой истек срок исковой давности, списывается с баланса без обложения НДС повторно, так как согласно действующим правилам исчисление и уплата НДС с этих сумм производятся в момент зачисления на счета получателей сумм авансов и предоплат.

Предлагаем ознакомиться:  Что грозит таджику в россии за поддельные права на машину

Необходимо содействовать проведению инвентаризации

На взгляд авторов, в этом деле суд придерживался чересчур формального подхода, не сформулировав надлежащим образом обоснование отказа в удовлетворении требований. Как представляется, при анализе обстоятельств судом были упущены из вида некоторые моменты. Остановимся на них.

1. Действительно, требование об обязательном проведении инвентаризации предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете. Однако суд по непонятной причине посчитал, что если подзаконным актом в области налогообложения вводится обязанность, которая может вытекать из обязанности, предусмотренной Законом о бухучете, то это не противоречит налоговому законодательству.

То есть логика суда такова: раз имеется обязанность по проведению инвентаризации (обязанность, которая предусмотрена не налоговым законодательством), значит, обязанность содействия налоговым органам при проведении инвентаризации в ходе выездной налоговой проверки подразумевается.

Однако совершенно непонятно, почему суд пришел к такому умозаключению. Ведь Закон о бухгалтерском учете не является законом о налогах и сборах и, следовательно, не относится к законодательству о налогах и сборах в понимании пункта 1 статьи 1 Кодекса. В то же время согласно статье 23 Кодекса налогоплательщики могут нести только те обязанности, которые возложены на них законодательством о налогах и сборах.

Установление перечня обязанностей налогоплательщика исключительно налоговым законодательством имеет существенное значение, поскольку налогообложение является серьезным (законным) ограничением права собственности. Данное право может быть ограничено только в целях, указанных в части 3 статьи 55 Конституции РФ (в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства).

Примечательно, что в рассматриваемом деле суд сам указал, что федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе (с соблюдением конституционных принципов законного установления налогов и сборов и разделения единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную при обеспечении их взаимодействия) предусмотреть правовое регулирование по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

2. За налогоплательщиком закреплена обязанность не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ). Однако возникает вопрос: как соотносятся между собой понятия «не препятствовать» и «содействовать»? Очевидно, что раз нет прямого предписания о содействии в проведении инвентаризации, то факт непредоставления в распоряжение налогового органа рабочей силы, инструментов и т.п. нельзя рассматривать как препятствование проведению контрольного мероприятия.

Кроме того, необходимо учитывать, что возможны ситуации, когда проверяемый субъект не может выполнить такое требование по причинам объективного характера. Например, рабочие заняты выполнением другой важной задачи, а инструмент может быть неисправен или тоже задействован для других целей.

Авторам представляется неубедительным вывод суда о том, что поскольку проведение инвентаризации вменено субъекту в обязанность, то, значит, он и в момент налоговой проверки должен располагать всем необходимым для проведения инвентаризации должностными лицами налогового органа. Законодательство о бухучете обязывает проводить инвентаризацию, но не регламентирует связанные с ее проведением вопросы, которые относятся к внутрихозяйственной жизни субъекта и решаются им самостоятельно.

Таким образом, суд не только вменил налогоплательщику обязанность оказывать содействие в проведении инвентаризации, но и вдобавок косвенно возложил новую — иметь в своем распоряжении рабочую силу и контрольно-измерительные приборы в исправном состоянии под угрозой признания факта их отсутствия или отказа в предоставлении противодействием налоговому органу в проведении инвентаризации имущества.

Авторы полагают, можно согласиться с выводами суда о том, что оспариваемая норма Положения не требует от налогоплательщика осуществления каких-либо дополнительных затрат на приобретение оборудования, которого у него нет в наличии к моменту проведения налоговым органом инвентаризации, а также не содержит предписаний о найме дополнительной рабочей силы.

Оспариваемая норма, на взгляд авторов, также не противоречит налоговому законодательству в части, согласно которой «налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки». В данном контексте «создать условия» по смыслу равнозначно «не препятствовать».

В то же время возложение на налогоплательщика обязанности «обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой» не соответствует действующему налоговому законодательству.

Предлагаем ознакомиться:  Возврат излишне перечисленных денежных средств в налоговую

Законной, разумной и обоснованной является обязанность налогоплательщика не препятствовать проверке. Содействие же в такой ситуации должно быть правом лица, возможно, рекомендацией по надлежащему поведению в момент проведения проверки, но не обязанностью. При этом отказ налогоплательщика в осуществлении такого содействия сам по себе не должен рассматриваться налоговым органом как противодействие проведению проверки.

Тем не менее несмотря на несогласие авторов с судебными актами по рассмотренному делу важно учитывать, что позиция Верховного Суда РФ является окончательной и ставит точку в вопросе о том, обязан ли налогоплательщик содействовать проведению проверки. В связи с этим авторы рекомендуют налогоплательщикам по возможности оказывать максимальное содействие в проведении инвентаризации налоговым органом.

В противном случае существует риск, что бездействие налогоплательщика или отказ в содействии могут быть расценены как воспрепятствование законной деятельности органа государственного контроля по проведению проверки, что является прямым нарушением статьи 19.4.1 Кодекса об административных нарушениях (далее — КоАП РФ).

Такой риск, в частности, подтверждается письмом ФНС России 2013 года «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@).

В пункте 3.5 данного документа ФНС России разъясняет, что воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица в целях проведения инвентаризации имущества может быть квалифицировано именно как нарушение статьи 19.4.1 КоАП РФ.

Несмотря на то что в данном письме речь идет о воспрепятствовании доступу, а не об отказе в содействии проведению проверки, велика вероятность, что с учетом позиции Верховного Суда РФ инспекции будут руководствоваться аналогичным подходом к квалификации отказа налогоплательщика предоставить рабочую силу или измерительные приборы для проведения инвентаризации.

Налоговые последствия результатов инвентаризации

По результатам проведенной инвентаризации при налоговой проверке оформляется ведомость результатов, выявленных налоговой инвентаризацией, утвержденной формы (Приложение N 3 к Положению по инвентаризации) и принимается окончательное решение о начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов учета.

В случаях возникновения при инвентаризации имущества излишков, подлежащих учету на балансовых счетах 01, 03, 04, 10, 12, 15, 16, 20, 21, 23, 29, 30, 31, 36, 40, 41, 44, 45 и в активе бухгалтерского баланса, согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятия» (с учетом изменений и дополнений) у налогоплательщика возникает ответственность согласно ст.ст.75, 120 и 122 НК РФ, а именно:

  • доначислить налог на имущество за период с даты, когда имущество следовало принять к бухгалтерскому учету, то есть с начала налогового периода;
  • начислить пени за период со срока уплаты налога;
  • уплатить штрафные санкции, предусмотренные ст.ст.122 и 120 НК РФ [20 или 40% от неуплаченной суммы налога на имущество, выявленной в период проверки, а также 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб., если налогоплательщик допустил грубое нарушение правил учета доходов и расходов (отсутствие первичных документов, счетов — фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное и неправильное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций)].

Излишек другого имущества, не относящегося к объектам обложения налогом на имущество, не требует дополнительного начисления налога на имущество.

Оприходование, принятие к бухгалтерскому учету всех видов имущества в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки» потребует пересчета налога на прибыль в установленном порядке — за счет увеличения налогооблагаемой базы по ст.54 НК РФ с применением штрафных санкций и пени (ст.ст.75, 120, 122 НК РФ).

При установлении по результатам инвентаризации имущества у налогоплательщика недостачи имущества необходимо учитывать, что:

  • факт недостачи имущества не является бесспорным основанием для его списания с баланса;
  • определение налогового периода, с которого отсутствовало имущество у налогоплательщика, обязательно;
  • возникает необходимость уточнения расчетов по амортизационным отчислениям на основные фонды и другие виды имущества, которые не были использованы в производственной деятельности и их недостача обнаружена только в период инвентаризации;
  • необходимо уточнить показатель себестоимости (издержек обращения) соответствующих калькуляционных статей и пересчитать налог на прибыль.

Изменение и исправления излишне начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды отражаются согласно п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97.

Такие же изменения за отчетный период вносятся методом «сторно» неверной записи и восстановления в правильном изложении;

  • согласно ст.ст.75, 120, 122 НК РФ будут применены штрафные санкции и начислены пени.

В.С.Лубяная

Советник налоговой службы

III ранга

Московская область

Предыдущая запись На земельном участке не может быть зарегистрировано два жилых дома
Следующая запись Доверенность на движимое и недвижимое имущество

Ваш комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Adblock detector