Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 110-93-26 (бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
+7 (812) 317-74-92 (бесплатно)
Регионы (вся Россия):
8 (800) 550-95-86 (бесплатно)
Спорные вопросы переуступки права требования банком третьим лицам

Цессия по кредитному договору: уступка права требования

Учет приобретения прав требования

Уступка кредитором права требования по сделке другому лицу осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 24 ГК РФ. В частности, на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу. Такая передача может быть осуществлена в результате заключения сделки уступки требования (цессии) или на основании закона.

Важным моментом при уступке прав требования является определение объема прав кредитора, переходящих к другому лицу. При этом в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Что касается порядка обложения налогом на прибыль сделки по уступке прав требования, то особенности налогообложения такой сделки установлены в ст. 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от того, является уступаемая задолженность просроченной или нет. Также ст. 279 НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения уступки (погашения) ранее приобретенной задолженности.

Если банк уступает непросроченную задолженность, то убыток от такой уступки (отрицательная разница между доходом от уступки и номинальной стоимостью уступаемых прав) может быть признан в целях налога на прибыль единовременно в размере, не превышающем специально установленных п. 1 ст. 279 НК РФ лимитов.

В частности, размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из:

  • максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальной ставкой процента для соответствующего вида валюты признаются:
  1. 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.) или 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России – по долговому обязательству, оформленному в рублях;
  2. EURIBOR 7 процентных пунктов – по долговому обязательству, оформленному в евро;
  3. SHIBOR 7 процентных пунктов – по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях;
  4. ЛИБОР в фунтах стерлингов 7 процентных пунктов – по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов;
  5. ЛИБОР в соответствующей валюте 5 процентных пунктов – по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах;
  6. ЛИБОР в долларах США 7 процентных пунктов – по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше;

либо по выбору налогоплательщика:

  • ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;
  • по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Прибыль от уступки непросроченной задолженности, естественно, признается сразу и в полном размере.

При уступке банком просроченной задолженности (срок платежа по которой уже наступил) и получении убытка по такой сделке указанный убыток может быть единовременно признан в целях налога на прибыль. Напомним, что ранее (в предыдущей редакции ст. 279 НК РФ) убыток подлежал признанию в целях налога на прибыль в размере 50% на дату уступки прав требования. Оставшаяся часть убытка могла быть учтена в целях налога на прибыль через 45 дней, следующих за датой уступки прав требования.

Если сделка по уступке прав требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Отметим, что в любом случае (уступка непросроченной или просроченной задолженности) полученный от такой операции убыток должен быть экономически обоснованным. В ином случае банк-кредитор (он же цедент) не вправе учитывать такой убыток в целях налога на прибыль.

В рамках иного эпизода, описанного в Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013, налоговыми органами была оспорена правомерность учета российским банком (далее – банк) в целях налога на прибыль убытка, полученного от реализации прав требования по аккредитиву.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. Пунктом 2 ст.

Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву должны включаться налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.

Поводом для оспаривания налоговыми органами возможности учета банком в целях налога на прибыль убытка, полученного от уступки прав требований по аккредитиву, послужили доводы налоговых органов в отношении отсутствия оснований у банка (действующего в качестве банка-эмитента) произвести платеж в пользу исполняющего банка по аккредитиву. Доводы налоговых органов основывались в основном на следующих обстоятельствах:

  • при представлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару.

Цессия по кредитному договору: уступка права требования

Указанное SWIFT-сообщение у банка отсутствовало. На основании указанных обстоятельств налоговые органы сделали вывод об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа банком в пользу исполняющего банка;

  • в ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что оказание услуг, “заказанных” клиентом банка, фактически не осуществлялось.

Данный вывод был сделан налоговыми органами на том основании, что сторонами (одной из которых являлся клиент банка) было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по соответствующим договорам (в отношении которых банком был открыт аккредитив). По нашему мнению, данный вывод по указанным основаниям может являться не в полной степени справедливым;

  • налоговые органы установили наличие существенных недостатков, противоречий в документах, представленных “продавцом” в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счете-фактуре на поставку товаров не по спецификации.

По мнению налоговых органов, в этом случае банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако банк не воспользовался положениями ст. 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 600 в редакции 2007 г.) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм;

  • договорами об открытии аккредитивов было предусмотрено право банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.

Исходя из данных положений договоров, налоговые органы сделали выводы, что банк имел возможность произвести осмотр помещений своего клиента на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, для того чтобы удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине;

  • цессионарий являлся взаимозависимым лицом банка.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета клиента, т.е.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых банком операций по реализации прав требований по аккредитивам не соответствует закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода.

Цессия по кредитному договору: уступка права требования

Таким образом, по мнению Верховного Суда РФ, налоговые органы обоснованно исключили из состава налоговой базы по налогу на прибыль банка убытки, полученные им в результате уступки прав требований по аккредитиву, исполнение которого было необязательным со стороны банка.

Отдельно обратим внимание на порядок налогообложения операции по уступке прав требования по кредитному договору, срок возврата по которому еще не наступил, после вступления в силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Таким образом, по мнению некоторых налоговых специалистов, налогоплательщикам-кредиторам следует руководствоваться порядком отражения убытка от уступки прав требования по такой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

  1. Трёхстороннее соглашение цессии. Его особенность в том, что одной из сторон договора, наряду с цедентом и цессионарием, является сам должник. Таким образом, новый кредитор получает дополнительные гарантии возврата покупаемого долга. Образец договора переуступки долга трёхсторонний вот тут.
  2. Уступка требования долга по исполнительному листу на основе решения арбитража.
  3. Переуступка права на недвижимость. Квартиру, приобретённую по ипотеке, можно продать другому лицу, даже если она находится в залоге у кредитно-финансовой организации. Обязательное условие — в банке должно быть об этом известно.
    Особый образец извещения может быть предоставлен кредитным консультантом. Банк проверяет потенциального собственника (в том числе его финансовое положение) и заключает цессионное соглашение на квартиру. Как оформить договор уступки требования на квартиру читайте здесь.
  4. Уступка требований долга по договору поставки. Примером являются операции факторинга, то есть исполнение банком функций посредника. Он предъявляет покупателю требования по уплате дебиторской задолженности в обмен на комиссионные от этой суммы, которые служат гарантом уплаты долга поставщика по кредиту, полученному в банке-посреднике.

Переуступка коллекторскому агентству

Начнем с порядка отражения подобных сделок в бухгалтерском учете.

Операции по реализации банком прав требования по заключенным первичным договорам отражаются на балансовом счете 61209 “Выбытие (реализация) имущества”. При этом бухгалтерский учет уступки прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на размещение (предоставление) денежных средств подробно раскрыт в гл.

Цессия по кредитному договору: уступка права требования

Согласно гл. 2 Приложения 12 к Положению N 302-П в ситуации, когда банк приобретает право требования, бухгалтерский учет осуществляется на балансовом счете первого порядка 478 “Вложения в приобретенные права требования”. Операции на внебалансовом счете 91418 “Номинальная стоимость приобретенных прав требования” осуществляются в целях контроля за полнотой погашения должником (заемщиком) обязательств по первичному договору.

Предлагаем ознакомиться:  Способы установления отцовства добровольно через суд через ЗАГС

Как правило, уступка права требования банком производится по цене, отличающейся от размера самого права требования, разумеется, в меньшую сторону, что объясняется рядом причин:

  • ухудшением финансового положения заемщика (например, предбанкротным состоянием);
  • наличием существенной по суммам и срокам погашения кредиторской задолженности;
  • отсутствием имущества, реализация которого могла бы быть использована для погашения задолженности, и др.

Убыток, обусловленный разницей между размером реализуемого права требования и ценой, по которой оно переуступается, признается расходом и корректирует налогооблагаемую базу. Это регламентировано пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, где сказано: к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Согласно ст. 279 НК РФ предусмотрены ограничения размера и момента признания убытка по договору уступки прав задолженности в п. п. 1 (если право требования долга уступлено до предусмотренного договором кредита срока платежа) и 2 (если право требования долга уступлено до предусмотренного договором кредита срока платежа) соответственно.

Отметим, что других ограничений, кроме экономической целесообразности и документального подтверждения признания расходов по договору уступки, в налоговом законодательстве не предусмотрено. Таким образом, для признания расходов для целей налогообложения следует руководствоваться принципами, обозначенными ст. 252 НК РФ, об обоснованности и необходимости документального подтверждения затрат.

Однако претензии со стороны налоговых органов обычно связаны не столько с ценой переуступаемого права требования, сколько с оправданностью такой сделки. Как правило, налоговые органы выражают следующую позицию: до момента заключения договора перевода долга банком должны быть предприняты все меры по взысканию задолженности.

  • выявление проблемной задолженности;
  • мониторинг ее состояния (включая оценку кредитного риска и формирование (корректировку) резервов на возможные потери по ссудам);
  • проведение переговоров с заемщиком;
  • выставление претензионных писем;
  • проведение выездных проверок деятельности заемщика, наличия и текущего состояния заложенного имущества;
  • принятие решений о возможности осуществления реструктуризации задолженности;
  • начисление предусмотренных кредитным договором штрафных санкций;
  • предъявление заемщику требования о досрочном погашении проблемной задолженности (если это предусмотрено кредитным договором);
  • обращение взыскания на заложенное имущество в порядке, установленном ст. 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 “О банках и банковской деятельности”;
  • подача иска в суд.

Примечание. Налоговые органы требуют подтверждения того, что право требования было уступлено с убытком только после того, как банком были предприняты все законные меры для взыскания задолженности, включая обращение в суд.

Понятно, что каждая из приведенных мер взыскания требует от банка определенных затрат. В частности, обращение взыскания на заложенное имущество может быть сопряжено с рядом проблем, связанных с низкой ликвидностью этого имущества, и дополнительными расходами на реализацию такого актива. В этом случае для банка экономически оправданной будет сделка по реализации права требования по более низкой стоимости (чем сумма самого права требования), нежели действия по взысканию просроченной задолженности с заемщика.

Цессия по кредитному договору: уступка права требования

В поддержку мнения об экономической целесообразности совершенных операций по уступке права требования можно привести решение Конституционного Суда РФ, сформулированное в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П следующим образом. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Аналогичного мнения придерживается и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Примечание. Конституционный Суд РФ и ВАС РФ считают, что формулировка НК РФ, позволяющая учитывать в составе расходов затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, требует оценивать направленность самих действий налогоплательщика (его намерений), а не их результат.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

На аналогичном мнении строятся выводы судов по конкретным сделкам:

  • положительные решения судов: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 N 18АП-7746/2009, 18АП-7830/2009 (выводы подтверждены Определением ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-4743/10), Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 N 13АП-7043/2007, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.07.2009 N Ф03-3315/2009, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 N 13АП-6830/2008;
  • отрицательные решения судов: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2010 по делу N А29-8359/2009 (выводы подтверждены Определением ВАС РФ от 25.10.2010 N ВАС-13919/10), Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2007 N А09-6609/06-31 (выводы подтверждены Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 2229/08).

Примечание. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, тем более что само понятие экономической целесообразности, которым подчас оперируют налоговые органы, в НК РФ отсутствует.

Отметим также, что в упомянутом выше Постановлении N 18АП-7746/2009, 18АП-7830/2009 решение было вынесено с учетом того, что взыскание к должнику произвести было невозможно, в Постановлениях N А29-8359/2009 и N 13АП-6830/2008 выводы сделаны на основании анализа специфики конкретной сделки, а в Постановлении N А09-6609/06-31 отрицательный вывод сделан на основании того, что банком не обращено взыскание на должника, впрочем, в данном Постановлении не были использованы и нормы Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.

Довольно часто коллекторские агентства не в силах предъявить сам договор цессии. Бывают такие ситуации, когда у них нет возможности предоставить договор в суд. Для заемщика это очевидная победа, потому что документы, подтверждающие уступку права требования определенной суммы задолженности, просто не существуют.

О переуступке права требования заемщик должен быть обязательно уведомлен банком-кредитором или коллекторским агентством. Он должен получить письменное уведомление и в качестве приложения копию договора цессии. При отсутствии этой копии заемщик, на законных основаниях, может ничего не выплачивать коллекторам.

Было намерение взыскать залог, но не было фактических действий (отрицательное для налогоплательщика решение)

В последнее время налоговые органы стали достаточно часто успешно оспаривать правомерность признания в целях налога на прибыль убытков, полученных в результате реализации прав требования по кредитам. Аргументируя свои решения, налоговые органы зачастую ссылаются на экономическую необоснованность таких убытков.

Рассмотрим некоторую судебную практику, в рамках которой были подняты вопросы, связанные с признанием банками убытков от уступки прав требования по кредитам (иным требованиям).

В частности, в 2011 г. банк осуществил реализацию прав требований по кредитам со значительным дисконтом. Полученный по результатам данной операции убыток был учтен банком в целях налога на прибыль. Налоговые органы оспорили (и суд их поддержал) правомерность учета банком в целях налога на прибыль убытков от операций реализации прав требований по кредитам. В качестве основания для принятия решения послужили следующие доводы налоговых органов:

  • уступленная задолженность имела обеспечение в виде договоров залога (ипотеки), поручительства, а также банковской гарантии;
  • уступка прав требований по кредитам была осуществлена между взаимозависимыми лицами;
  • исследовав представленные банком доказательства, суды пришли к выводам, что банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров;
  • в целях подтверждения обоснованности заключения договоров цессии банк представил заключение “О заключении договоров уступки прав требований по обязательствам заемщиков перед банком”, подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом. Однако данное заключение не было принято во внимание на основании того, что документы, подтверждающие содержащиеся в заключении выводы, отсутствовали.

На основании приведенных выше доводов суд пришел к выводу, что уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной.

В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2013 по делу N А55-2686/2013 налоговые органы успешно оспорили неправомерность учета в целях налога на прибыль убытка по договору цессии, поскольку до момента заключения договора цессии банк (“Российский Капитал”) не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога.

В частности, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк по договору цессии реализовал права требования по кредитным договорам. При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объеме. Признавая позицию налоговых органов правомерной, суд основывался на следующих основных обстоятельствах:

  • в ходе проверки банком были представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствовали о том, что самого истребования залогового имущества и средств поручителей не было;
  • в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке;
  • у банка отсутствовали документы, которые могли бы свидетельствовать о принятии фактических мер, направленных на взыскание задолженности.

Учитывая изложенное выше, суд сделал вывод о том, что поскольку банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитных договоров, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являлись экономически необоснованными.

Похожие обстоятельства повлияли на принятие решения судом не в пользу налогоплательщика в рамках Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 N Ф06-21005/2013 по делу N А55-13822/2014. В частности, в рамках данного разбирательства налоговые органы успешно доказали, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога. Исходя из указанных выводов и иных обстоятельств, суд принял решение, что учет убытка по договору цессии не является правомерным.

Предлагаем ознакомиться:  Расчет задолженности по платежам по коммунальным платежам

Об уступке прав требования

В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 по делу N А55-30546/2012 также рассматривался спор, в рамках которого налоговые органы доначислили налог на прибыль, считая, что банк неправомерно учел в целях налога на прибыль убыток по договору цессии. В частности, основанием послужили доводы налоговых органов о том, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению долга, образовавшегося в результате неисполнения заемщиком кредитного договора, не обратил взыскание на предмет залога.

Аналогичные выводы также следуют из Постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.2013 по делу N А55-31301/2012.

Стоит отметить, что не все судебные споры, касающиеся экономической обоснованности осуществления уступки прав требования, выигрываются налоговыми органами.

В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2014 по делу N А56-55264/2013 налоговые органы оспорили правомерность признания банком (“МДМ Банк”) убытка от сделок по уступке прав требования. По мнению налоговых органов, полученный банком убыток являлся экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга.

Согласно материалам дела банк уступил задолженность по нескольким кредитным договорам, при этом обязательства по данным кредитным договорам были обеспечены залогом движимого и недвижимого имущества и имущественных прав. По мнению налоговых органов, убыток, полученный банком в результате осуществленной уступки прав требования, неправомерно отнесен на внереализационные расходы по налогу на прибыль, так как является экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга, в том числе с поручителей и за счет заложенного имущества.

Основаниями для признания судом позиции налоговых органов неправомерной послужили следующие обстоятельства (выводы):

  • ст. 279 НК РФ не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заемщика в конкретном размере. В дополнение суд отметил, что, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
  • на часть имущества должника (поручителей) был наложен арест (по уголовному делу);
  • некоторые поручители были признаны банкротами;
  • банком был проведен анализ состояния заемщика (поручителей); кроме этого, при рассмотрении вопроса о целесообразности обращения банком в суд для взыскания задолженности за счет заложенного имущества банком принималось во внимание, что указанный процесс и процесс дальнейшей реализации имущества, полученного в ходе взыскания, являются длительными и трудоемкими;
  • стоимость заложенного имущества, указанная в договоре залога (на дату заключения договора залога), по факту существенно отличается от его рыночной цены на момент реализации (обращения взыскания на него);
  • оставление банком залогового имущества за собой сопряжено для него с возникновением дополнительных затрат на его содержание и дальнейшую самостоятельную реализацию.

На основании приведенных выше доводов суд сделал вывод о том, что осуществленный финансовый анализ задолженности свидетельствовал об экономической обоснованности уступки банком прав требования, нежели об осуществлении им мер по взысканию задолженности за счет заложенного имущества и поручителей. Таким образом, банк правомерно признал убыток от указанных сделок в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.

Установление новой даты погашения задолженности в одностороннем порядке

Необходимо отметить, что вопрос о том, является уступаемая задолженность просроченной или непросроченной, является достаточно частым вопросом, встречающимся у налогоплательщиков-банков. От ответа на данный вопрос зависят возможность учета в целях налога на прибыль фактически полученного убытка (при реализации просроченного долга) или возможная необходимость ограничения полученного убытка в целях налогообложения (при реализации непросроченного долга).

Далее мы рассмотрим некоторые практические моменты, которые могут влиять на признание задолженности просроченной или непросроченной для целей применения положений ст. 279 НК РФ.

Уступаемая задолженность может быть признана просроченной в тех случаях, когда банк-кредитор (в соответствии с положениями п. 3 ст. 450 и п. 1 ст. 452 ГК РФ, а также ст. 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 “О банках и банковской деятельности”) в одностороннем порядке устанавливает новую дату возврата кредита.

В Письме ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8503@ был более подробно описан вопрос, связанный с односторонним изменением даты возврата кредита. В частности, из указанного Письма следовало, что в мае 2013 г. коммерческий банк ввиду неисполнения заемщиком обязательств по уплате процентов по кредитному договору, срок погашения которого наступал 20.11.

2015, направил в адрес заемщика требование о досрочном погашении всей суммы задолженности в срок до 25.05.2013. Указанное требование заемщиком исполнено не было. Банк обратился в суд с иском к залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на имущество залогодателей, выступавшее обеспечением по кредитному договору. 30.04.

Вопрос, обозначенный в данном Письме, был связан с порядком признания в подобной ситуации полученного убытка в целях налогообложения, а именно в какую дату подобную задолженность следует считать задолженностью с наступившим сроком платежа.

По мнению ФНС России, изложенному в Письме, указанная в требовании банка дата досрочного погашения кредита может рассматриваться как срок платежа в понимании ст. 279 НК РФ. Данный вывод был сделан налоговыми органами на основании того, что ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 установлено, что кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять сроки действия кредитных договоров с клиентами – индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом.

Одновременно с этим ФНС России в рассматриваемом Письме обратила внимание на следующий момент. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 Информационного письма от 13.09.2011 N 147 указал, что положения ч. 2 ст. 29 Закона N 395-1 “не означают, что сторона договора, уведомленная об изменении условий договора и не согласная с такими изменениями, не может доказать, что одностороннее изменение договорных условий нарушает разумный баланс прав и обязанностей сторон договора, противоречит устоявшимся деловым обыкновениям либо иным образом нарушает основополагающие частноправовые принципы разумности и добросовестности”.

Таким образом, если в результате обжалования заемщиком требования банка или при рассмотрении искового заявления банка о взыскании суммы кредита требование банка будет признано неправомерным либо судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения ст. 279 НК РФ следует производить исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.

При определении срока платежа по кредитному договору, обеспеченному залогом или поручительством, следует руководствоваться следующим. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ основаниями для обращения взыскания на заложенное имущество являются неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства.

Аналогичная норма в отношении наступления ответственности поручителя содержится в п. 1 ст. 363 ГК РФ. Таким образом, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то основания для обращения банка в суд с иском о наложении взыскания на заложенное имущество или о взыскании суммы кредита с поручителей могут возникнуть только по тем кредитам, по которым срок платежа уже наступил.

В этой связи, по мнению ФНС России, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то судебные акты об обращении взыскания на заложенное имущество или взыскании суммы кредита с поручителей не изменяют срока платежа по кредиту в понимании ст. 279 НК РФ.

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 “Изменение и расторжение договора” ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (см. также Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/2/44462).

Дт счета по учету денежных средств

Кт счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования

Дт счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования

Кт 47802 “Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств”.

Дт 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”

Кт 91418 “Номинальная стоимость приобретенных прав требования”.

Дт счета 913 “Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства”;

Кт 99998 “Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи”;

Кт 91202 “Разные ценности и документы”.

Если предметом залога являлись ценные бумаги, учитываемые на счетах депо, то снятие обременения отражается по счетам главы Д “Счета депо” Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

возврат денег

По приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств операции по начислению и получению процентов совершаются в порядке, установленном Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета” (далее – Положение N 39-П), и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Приложением 3 к Положению N 302-П.

Однако Положение N 302-П подробно не раскрывает, как отражать в бухгалтерском учете проценты, начисленные после момента передачи прав требования, а это очень важно. Пункт 2.1.3 Приложения 12 к Положению N 302-П регламентирует общий порядок начисления и уплаты процентов, руководствуясь порядком, обозначенным Положением N 39-П.

Обратим внимание, что в соответствии с условиями первичных кредитных договоров проценты начисляются в порядке, установленном для начисления процентов по обычным договорам банка на предоставление (размещение) денежных средств, в соответствии с категорией качества ссудной задолженности. Начисление производится на сумму приобретенных прав требования по основному долгу (на остаток основного долга по первоначально заключенному договору между заемщиком и уступающей стороной на дату переуступки прав требования) со дня, следующего за датой приобретения прав требования.

Дт 47802 “Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств”

Кт корреспондентского счета, счета получателя денежных средств.

Предлагаем ознакомиться:  Не приходит налог на квартиру — надо ли платить?

Кт 61212 “Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования”.

Дт 61212 “Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования”

10 000 000 x 0,12 x 30 / 365 = 98 630 руб.

Проценты начисляются на сумму 10 млн руб., так как начисление производится за месяц, предшествующий погашению суммы в 1 млн руб.

Суть договора цессии с банком

Цессия – это передача другим лицам права требования долга или залогового имущества (например, право истребовать заложенную квартиру), а также всех штрафных санкций при невыполнении должником условий договора займа.

Взаимоотношения по договору цессии регулируются главой 24 ГК РФ (статьи 388-390), а также статьёй 12 Федерального закона от 21.12.2013 №353 – ФЗ «О потребительском кредите (займе)».

Исходя из этих документов, указанные права могут быть переданы любому лицу вне зависимости от того, имеется у него лицензия на ведение банковских операций или нет. При этом в кредитном соглашении обычно присутствует пункт об уступке требования долга, то есть должник в момент его подписания заранее соглашается с возможным фактом цессии.

Передаваться может право требования как сомнительного к возврату долга, так и надёжного.

Право требования долга передаётся цессионарию — другой финансово-кредитной организации или коллекторскому агентству. При этом заёмщик по отношению к новому кредитору сохраняет все права и обязанности, вытекающие из заключённого кредитного соглашения. Другими словами, цессионарий не имеет права увеличивать процентную ставку, вводить (увеличивать) штрафные санкции. Также сохраняются все ранее принятые обеспечительные меры по возврату суммы долга (залог, поручительство).

Часто договор цессии заключается банком в том случае, когда добровольное и добросовестное исполнение заёмщиком своих обязательств невозможно, а другие возможности получения долга имеют мало шансов.

Банк, передающий право взимания долга (первоначальный кредитор или цедент), при этом избавляется от сомнительной к возврату задолженности и получает доход от приобретателя передаваемого обязательства.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с действительностью сделки по переуступке права требования.

Наиболее распространенной ситуацией, когда возникают вопросы о правомерности заключения договора цессии, является процедура банкротства, инициированная в отношении должника. Законодательством предусмотрено заключение подобной сделки на стадии банкротства, но при определенных обстоятельствах она может быть признана недействительной.

Остановимся на порядке заключения договора цессии при процедуре банкротства. Согласно ст. 112 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” (далее – Закон о банкротстве) уступка прав требования должника при процедуре банкротства осуществляется временным управляющим с согласия собрания кредиторов.

Таким образом, указанная статья предусматривает саму возможность осуществления сделки по переуступке права требования. При этом в случае осуществления сделки по переуступке задолженности в реестре кредиторов без согласования с остальными кредиторами появится новое лицо, что может вызвать правомерные вопросы остальных кредиторов.

В ст. 61.3 Закона о банкротстве перечисляются условия, при которых такая сделка может быть оспорена и признана недействительной, например если она может привести к изменению очередности удовлетворения требований кредиторов или к тому, что ряду кредиторов будет отказано в удовлетворении их требований, и др.

Казалось бы, приведенные в названной статье критерии дают повод думать, что удовлетворение требований одних кредиторов перед другими может быть оспорено остальными. Однако такое утверждение спорно. Так, например, Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.11.2009 N Ф10-5031/09 по делу N А48-3442/08-16б(3) было отменено решение Арбитражного суда Орловской области от 02.06.

2009, а Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2009 сделаны выводы о невозможности замены в реестре требований кредиторов в связи с заключением договора цессии. В Постановлении же Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 14021/11, напротив, сделан вывод о правомерности замены одного из кредиторов в реестре должника, при этом по этому же делу ранее нижними инстанциями в замене кредитора было отказано, о чем говорится в Определении Арбитражного суда Омской области от 17.02.2011, Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011.

Примечание. Закон о банкротстве устанавливает, что уступка прав требования должника при процедуре банкротства осуществляется внешним управляющим с согласия собрания кредиторов, в противном случае сделка может быть оспорена и признана судом недействительной.

Таким образом, договор цессии не может рассматриваться как событие, повлекшее преимущественное удовлетворение требований одних кредиторов перед другими, при условии соблюдения норм законодательства, если такой договор не влечет уменьшения имущества должника, включенного в состав конкурсной массы. В такой ситуации третья сторона производит оплату приобретаемых прав требования, замену лиц в уже существующем обязательстве.

Кроме того, при заключении договора следует обратить внимание и на ст. ст. 61.2, 61.3 Закона о банкротстве, где сказано, что:

  • сделка может быть признана арбитражным судом недействительной, если она совершена после принятия судом заявления о признании должника банкротом или в течение одного месяца до принятия заявления о признании должника банкротом, а также
  • сделка, совершенная должником в течение шести месяцев до принятия арбитражным судом заявления о признании его банкротом, может быть признана арбитражным судом недействительной, если наличествуют условия, предусмотренные абз. 2 и 3 п. 1 ст. 61.3 Закона, или если установлено, что кредитору или иному лицу, в отношении которого совершена такая сделка, было известно о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества либо об обстоятельствах, которые позволяют сделать вывод о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества.

Примечание. Уступка права требования, числящегося в составе конкурсной массы, не приводит к преимущественному удовлетворению требований одних кредиторов в ущерб другим, поскольку в данной ситуации третье лицо производит оплату приобретаемых прав требования и замену лиц в уже существующем обязательстве.

Предполагается, что заинтересованное лицо знало о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества, если не доказано обратное.

Таким образом, получение согласия временного управляющего и собрания кредиторов является необходимым условием заключения сделки (п. 2 ст. 64, ст. 112 Закона о банкротстве). Органы управления должника могут совершать сделки исключительно с согласия временного управляющего, выраженного в письменной форме, за исключением случаев, прямо предусмотренных Законом о банкротстве и ограниченных по сумме 5% балансовой стоимости активов должника на дату введения наблюдения.

Однако даже соблюдение процедуры согласования с временным управляющим не может гарантировать действительности такой сделки, если не получено согласие совета кредиторов (Решение Ленинского районного суда г. Владимира (Владимирская область) от 26.10.2010, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 N 17АП-7416/11-ГК и др.).

Кроме перечисленных случаев, правомерность заключения такой сделки может быть оспорена и налоговыми органами.

Аннуитетные платежи

Необходимо отметить, что условиями кредитного договора может быть предусмотрено погашение обязательств ежемесячными аннуитетными платежами. При этом на момент уступки прав требования срок окончания кредитного договора может еще не наступить, хотя у заемщика может уже быть просроченная задолженность по основному долгу и процентам в соответствии с графиком погашения аннуитетных платежей.

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей.

Дополнительно в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221 уточняется, что в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговую базу от уступки части задолженности необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Требования к соглашению, образец документа

Чтобы договор цессии был законным, он должен отвечать следующим требованиям:

  1. Кредитное соглашение с первоначальным банком должно быть подтверждено документально. Но при этом цедент не является гарантом того, что должник выплатит передаваемый долг цессионарию. Последний обязан проводить все процедуры по возврату долга самостоятельно, в том числе обращаться в суд от своего имени.
  2. Нельзя уступать требования без согласия задолжавшего, если личность цессионария имеет для должника существенное значение.
  3. Задолженность должна иметь коммерческий характер, не связанный с социальными обязательствами, особенно в отношении конкретного гражданина. Нельзя уступать право требования долга по алиментам, или требования по возмещению ущерба физическому лицу.
  4. Цедент должен предоставить цессионарию полные сведения о должнике, условиях и предмете кредитного соглашения, а также информацию (персональные данные) о лицах, предоставивших обеспечение по займу. Цессионарий обязан сохранить конфиденциальность полученных персональных данных.
  5. Цедент не должен осуществлять никаких действий, на основе которых должник мог бы возражать против уступки прав требований.
  6. Уступаемое право требования долга ранее не должно быть уступлено другому лицу.
  7. Договор цессии должен быть оформлен надлежащим образом (можно использовать образец договора цессии).

В некоторых случаях срок осуществления платежей по задолженности может быть изменен вследствие подписания между сторонами мирового соглашения. В этих случаях, если таким образом реструктуризируется просроченная задолженность, сделка по уступке такой задолженности может быть квалифицирована как уступка просроченной задолженности для целей применения положений ст. 279 НК РФ, так как заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить ее условий.

В частности, некоторые суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N А78-10656/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).

Выводы

На наш взгляд, в отношении переуступленного права требования существует риск исключения убытка из налоговой базы, обусловленный мнением налоговых органов о приоритетности мер по взысканию долга. В особенности такой риск возникает в случаях, когда на просроченную задолженность не произведено взыскание. В связи с этим рекомендуем обратить особое внимание на изложенные выше подходы налоговых органов в отношении сделок по переуступке прав требования.

Ю.В.Нестерова

Аудитор

UBA Consultancy Service

Предыдущая запись Взыскание авансового платежа по договору подряда
Следующая запись Закон о наследовании родным племянником по завещанию

Ваш комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Adblock detector